Tarcza 2.0 – Przychód powinien być pomniejszony o otrzymane zaliczki

Tarcza 2.0 kierowana była do przedsiębiorców z wybranych branż, które musiały ograniczyć lub zawiesić działalność w związku z sytuacją epidemiologiczną związaną z COVID-19. Do 31 marca 2021 r. trwa jeszcze procedura odwoławcza, tak więc niektóre podmioty liczą na pozytywne rozstrzygnięcie. Niestety wielu podmiotom pomimo, iż prowadzą działalność w branżach głęboko dotkniętych kryzysem nie udało się jeszcze uzyskać pomocy. Wątpliwości praktycznych związanych z Tarczą 2.0 jest wiele, w niniejszym artykule chciałbym przybliżyć problem związany z wykazaniem spadku przychodów w sytuacji, gdy podmiot który ubiega się o subwencje w porównywanych okresach roku 2019 i 2020 – wykazywał zaliczki na poczet przyszłych dostaw towarów i świadczenia usług.

Zgodnie z postanowieniami regulaminu PFR, który określa zasady udzielenia subwencji w ramach Tarczy 2.0 – jednym z warunków przyznania subwencji jest wystąpienie u beneficjentów programu spadku przychodów za wybrane okresy 2019 i 2020 r. na poziomie większym lub równym 30%. PFR w regulaminie zdefiniował pojęcie przychodów, i tak dla podmiotów będących czynnymi podatnikami VAT rozliczającymi się miesięcznie – jest to wartość sprzedaży towarów i usług wykazana w deklaracji JPK_V7M. Na gruncie ustaw dochodowych CIT/PIT do przychodów podatnika nie zalicza się pobranych wpłat lub zarachowanych należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych (zaliczki). A zatem otrzymane przez podatnika zaliczki nie mogą być traktowane jako jego przychody. Z uwagi na fakt, że obowiązek podatkowy w podatku VAT powstaje również z chwilą otrzymania zaliczki, czyli całości lub części zapłaty przed dokonaniem odpłatnej dostawy towarów lub świadczenia usług – zaliczka na gruncie tej ustawy jest dokumentowana fakturą zaliczkową. Istnieją więc różnice „techniczne” w prezentacji zaliczek dla celów podatków dochodowych i VAT. O ile w pierwszym przypadku zaliczki nie są wykazywane jako przychód do momentu, kiedy staną się wynagrodzeniem za wykonaną usługę/towar, to w przypadku przepisów VAT, udokumentowane fakturą zaliczki ujmowane są w deklaracji JPK_V7M.

Dokonując więc ustalenia przychodów na podstawie deklaracji JPK_V7M przychód podatnika może być w istocie sztucznie zawyżany o zaliczki, które nie stanowią jeszcze jego przychodu na gruncie ustaw dochodowych, a są prezentowane dla potrzeb podatku VAT. Problem ten był już dostrzeżony na gruncie wcześniejszej tarczy antykryzysowej w interpelacji poselskiej nr 8381. W odpowiedzi na tą interpelację Ministerstwo Rozwoju wyjaśniło, że zasady odnoszące się do sposobu określenia przychodu na potrzeby ubiegania się o subwencję finansową są jednakowe dla wszystkich przedsiębiorców w tej samej sytuacji i w ramach przyjętego przez przedsiębiorcę sposobu ewidencji księgowej i podatkowej, a każdy z przedsiębiorców w przypadku odmowy udzielenia wsparcia jest uprawniony (pod warunkiem udokumentowania różnic w treści odmowy, a rzeczywistym stanem faktycznym) do zwrócenia się do PFR z zapytaniem w ramach postępowania wyjaśniającego oraz do złożenia odwołania na zasadach określonych w regulaminie.

Na gruncie nowej tarczy 2.0 wydawałoby się, że kwestia wykazania spadku przychodów nie powinna budzić wątpliwości w sytuacji, gdy podmiot, który ubiega się o subwencje w porównywanych okresach wykazywał zaliczki na poczet przyszłych dostaw towarów i świadczenia usług. Tym bardziej, że sam PFR w publikowanych na własnych stronach internetowych odpowiedziach na najczęściej zadawane pytania (aktualna wersja 4.1, z dnia 02.03.2021, pkt 3.70), stwierdził, że otrzymanie przez beneficjenta zaliczki na poczet przyszłej dostawy towarów i świadczenia usług oraz wystawienie faktury zaliczkowej nie jest traktowane jako przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym. W związku z tym takich zaliczek nie ujmuje się w podatkowej księdze przychodów i rozchodów. Wobec powyższego w mojej ocenie w celu prawidłowej prezentacji spadku przychodów podmiot składający wniosek o subwencje powinien wyłączyć ze sprzedaży wykazanej w deklaracjach JPK_V7M otrzymane zaliczki, które nie stanowią jego przychodów na gruncie podatków dochodowych, a są prezentowane dla potrzeb podatku VAT.

Niestety w praktyce PFR ma problemy z weryfikacją przychodów przedsiębiorców, którzy w deklaracjach JPK_V7M wykazali zaliczki. PFR weryfikuje prawidłowość wykazanych we wniosku o subwencje danych dotyczących spadku przychodów na podstawie zewnętrznych źródeł takich jak rejestry Ministerstwa Finansów/Krajowej Administracji Skarbowej lub Zakładu Ubezpieczeń Społecznych biorąc pod uwagę dane istniejące w powyższych źródłach w dniu złożenia wniosku. PFR twierdzi, że nie jest uprawniony do interpretacji danych finansowych, które są ujęte we wskazanych rejestrach. W praktyce dochodzi więc do sytuacji w których PFR wydaje decyzje negatywne skutkujące odmową wypłaty subwencji, uzasadniając ją brakiem wykazania spadku przychodów. W celu zobrazowania tego problemu chciałbym posłużyć się przypadkiem przedsiębiorcy, którego główna działalność gospodarcza polega na świadczeniu usług turystycznych, a poboczna na realizacji inwestycji deweloperskiej. W związku z realizacją inwestycji deweloperskiej, przedsiębiorca ten otrzymywał zaliczki od przyszłych właścicieli lokali, które stanowiły wpłaty na poczet ich zakupu. Były to wpłaty przekazywane przedsiębiorcy, za pomocą rachunku powierniczego, które muszą być przez niego wydatkowane wyłącznie na realizację inwestycji deweloperskiej, przedsiębiorca nie może tych środków przeznaczyć na bieżącą działalność.

Otrzymane przez przedsiębiorcę zaliczki były dokumentowane fakturami zaliczkowymi i wykazywane w deklaracjach JPK_V7M. Zaliczki, pomimo, iż zostały wykazane w deklaracjach JPK_V7M, nie są traktowane przez niego jako jego przychód w rozumieniu ustawy dochodowej, ponieważ stanowią zapłatę przed dokonaniem sprzedaży i mogą być zwrócone nabywcy jeśli ten zrezygnuje z zakupu lokalu. Przedsiębiorca ten prezentując spadek przychodów pomniejszył wartość sprzedaży wykazanej w JPK_V7M o wartość otrzymanych zaliczek, a na etapie zainicjowanego postępowania wyjaśniającego złożył obszerne wyjaśnienia na temat swojej działalności, złożył materiały źródłowe dotyczące otrzymanych zaliczek, dodatkowo w generowanych deklaracjach/plikach JPK_V7M wyraźnie wskazał, które pozycje stanowią zaliczki. Niestety dla PFR takie wyodrębnienie i prezentacja spadku przychodów okazała się niewystarczająca, pomimo iż przedłożonej prezentacji przychodów ewidentnie wynikało, że przedsiębiorca odnotował w porównywalnych okresach rzeczywisty spadek przychodów na poziomie większym niż 30%, a prezentowane dane na temat przychodów oraz brak ujęcia zaliczek do ich obliczenia uwzględniało powszechnie obowiązujące przepisy prawa i były zgodne z wytycznymi PFR. PFR rozpatrując wniosek o subwencję sam stwierdził, iż nie jest uprawniony do interpretacji danych finansowych, a dane przedstawione we wniosku ocenia na podstawie informacji zawartych w rejestrach Ministerstwa Finansów/Krajowej Administracji Skarbowej lub Zakładu Ubezpieczeń Społecznych.

Problem jednak w tym, że zbiorcze dane gromadzone w rejestrach na podstawie składanych przez podatników deklaracji JPK_V7M, wymagają głębszej analizy, natomiast sam PFR twierdzi, że nie jest uprawniony do interpretacji danych finansowych które są ujęte we wspomnianych rejestrach. W chwili obecnej opisywany przedsiębiorca podejmuje dostępne kroki prawne w celu potwierdzenia wysokości przychodów i otrzymanych zaliczek oraz dalsze działania zmierzające do przyznania subwencji. Tym bardziej, iż działanie PFR w analizowanej sprawie w mojej ocenie jest sprzeczne z obowiązującymi przepisami prawa oraz narusza zasadę równości obywatela wobec prawa, ustanowioną w art. 32 Konstytucji RP. Dla wspomnianego przedsiębiorcy, który prowadzi działalność w branży turystycznej, głęboko dotkniętej kryzysem nieprzyznanie subwencji w ramach dostępnych mechanizmów pomocy może wywołać bardzo dalekie i nie odwracalne w skutkach konsekwencje. Mam jednak nadzieję, że kwestia prezentacji przychodów, ujmowania zaliczek oraz mechanizmów weryfikacji tych danych zostanie przez PFR w porę dostrzeżona, a wspomniany przedsiębiorca oraz inni przedsiębiorcy będący w podobnej sytuacji otrzymają subwencję.